E-recepcja

Publikacje

Karty podarunkowe, karty prepaid i vouchery – VAT a bony jednego przeznaczenia i bony różnego przeznaczenia

W obrocie powszechnie stosuje się różnego rodzaju bony, nazywane są także kartami podarunkowymi lub vaucherami zapożyczając z angielskiego. Bony wystawiane są zarówno przez sieci sklepów, delikatesu lub dyskonty, usługodawców branży kosmetycznej, salony masażu, hotele i SPA, jak również przez sklepy i platformy elektroniczne. W zależności od tego, z jakim rodzajem bonu mamy do czynienia, ich emisja, obrót (transfer) oraz wymiana na towar lub usługę mogą nieść odmienne skutki w zakresie podatku VAT.

Czym są bony (ang. vouchery)

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług (uVAT) bonem jest instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, usługi, tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykonania instrumentu.[1] W doktrynie podkreśla się, że bon, pełniąc funkcję wynagrodzenia nie jest jednak instrumentem płatniczym i nie może być z nim utożsamiany. Funkcja bonu wykracza bowiem poza samą odpłatność za towar lub usługę. Emitent wyznacza dla bonu pewne ramy, w których uprawnia jego posiadacza do wymiany bonu na określony towar lub usługę przez określonego dostawcę towarów lub usługodawcę w określonym czasie i w określonych granicach.[2]

O bonie można mówić, jeżeli w tym instrumencie (względnie w powiązanej dokumentacji np. warunkach wykorzystania z  bonu) określone są:

  • towary, które mają zostać dostarczone lub usługi, które mają zostać wykonane, a za które ich nabywca zapłaci w całości lub części bonem

lub

  • tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców, którzy będą zobowiązani do akceptacji płatności bonem za dostarczone towary lub wykonane usługi.[3]

Wystarczy spełnienie tylko jednej z powyższych przesłanek, albo oznaczyć towary lub usługi (np. usługę masażu, zabieg kosmetyczny, zakup biletów do kina) albo tożsamość dostawców lub usług (np. oznaczenie sklepu lub platformy sprzedażowej, na której można skorzystać z bonu).

Różnice pomiędzy bonami jednego przeznaczenia a bonami różnego przeznaczenia – kwalifikacja bonów

Przez pojęcie bonu jednego przeznaczenia (ang. single purpose voucher – SPV) ustawa o VAT rozumie bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.[4]

Natomiast bonem różnego przeznaczenia (ang. multi purpose voucher – MPV) będzie każdy bon, który nie jest bonem jednego przeznaczenia.

Z powyższych definicji ustawowych wynika, że bon ma charakter bonu jednego przeznaczenia (SPV), gdy są spełnione łącznie następujące warunki:

  • miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy jest znane w chwili emisji tego bonu,
  • kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Oznacza to, że bon jednego przeznaczenia nie musi być wymienialny na konkretne towary lub usługi. W momencie emisji bonu musi być natomiast jasne, po pierwsze, gdzie będzie miała miejsce dostawa towarów lub usług w zamian za bon (jakie będzie miejsce świadczenia dla czynności), zaś po drugie – jaka będzie kwota podatku należnego z tego tytułu.[5]

Przykład 1:

Voucher upoważnia do skorzystania z jednej usług, np. masażu relaksacyjnego, a ponadto, usługę tę wykona konkretny salon lub konkretne SPA.

Odpowiedź:

Z uwagi na konkretne określenie usługi, co do której znana jest wysokość podatku, a ponadto, nie ma wątpliwości w jakim miejscu będą świadczone usługi, to taki bon powinien być zakwalifikowany jako bon jednego przeznaczenia (SPV).

 

Przykład 2:

Karta podarunkowa emitowana przez sieć księgarń, w których asortymencie znajdują się też gry komputerowe, filmy, CD i płyty winylowe, słodycze, orzechy i napoje oraz gry planszowe, upoważnia do zrobienia zakupów do określonej kwoty (200 zł). Towary sprzedawane przez sieć księgarń opodatkowane są jednak różnymi stawkami, tak np. książki i orzechy stawką 5%, czasopisma i woda mineralna marki własnej 8%, gry komputerowe, planszowe, CD i płyty winylowe 23%.

Odpowiedź:

Skoro w chwili emisji bonu nie wiadomo, jakie towary opodatkowane różnymi stawkami zostaną wybrane przez osobę, która posługuje się bonem, to bon taki należy zakwalifikować jako bon różnego przeznaczenia (MPV).

 

Przykład 3:

Karta podarunkowa umożliwia doładowanie konta na platformie sprzedającej gry komputerowe. Wartość karty podarunkowej można wymienić wyłącznie na elektroniczną wersję gier komputerowych (licencję na dożywotnie używanie programu komputerowego na własny użytek). Platforma jednak oferuje swoje usługi na całym świecie i możliwość wymiany bonu na towar lub usługę nie jest ograniczona terytorialnie do jednego państwa.

Odpowiedź:

Jak zostało wyżej wskazane, abyśmy mogli mówić o bonie jednego przeznaczenia (SPV), muszą zostać spełnione dwie przesłanki łącznie – musi być znane miejsce spełnienia świadczenia lub usług oraz wysokość podatku (tutaj: stawka). Co do pierwszej przesłanki, zgodnie z art. 28k ustawy o VAT stanowi, że miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych (znajduje zastosowanie do elektronicznych gier komputerowych) na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (np. konsumentów) jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Ponieważ cyfrowe wersje gry kwalifikowane są jako usługi elektroniczne, to miejsce spełnienia świadczenia w zamian za bon nie jest znane w chwili emisji bonu, nabywca towarów lub usług może bowiem w każdym czasie zmienić siedzibę, miejsce zamieszkania lub pobytu. Już na tym etapie możemy zaobserwować, że w przykładzie mamy do czynienia z bonem różnego przeznaczenia, ale dla pewności, omówimy także drugą przesłankę. Drugiej przesłanki nie należy absolutyzować – na przykład okresowe zmiany w stawkach VAT nie wpływają na spełnienie tego kryterium, ponieważ chodzi o kwotę podatku, jaka byłaby należna, gdyby bon został zrealizowany w dniu jego emisji.[6] Dla spełnienia drugiej przesłanki wystarczy, aby wszystkie towary lub usługi, które można nabyć w zamian za bon, podlegały opodatkowaniu według tej samej stawki podatku.[7] W podanym przykładzie więc mamy do czynienia ze znaną wysokością podatku VAT w chwili emisji bonu, gdyż sprzedaż elektronicznych wersji gier komputerowych opodatkowana jest jedną stawką. Jeżeli więc bon można wymienić na towary opodatkowane jedną stawką możemy przyjąć, że spełniona jest przesłanka druga.

Z uwagi jednak na to, że miejsce spełnienia świadczenia w chwili emisji bonu nie jest znane, w opinii Kancelarii karty podarunkowe, w zamian za które osoby niebędące podatnikami będą mogły nabyć cyfrowe wersje gier komputerowych należy kwalifikować jako bony różnego przeznaczenia (MPV).

Transfer bonu

Istotnym pojęciem jest jeszcze transfer bonu, który zgodnie z ustawą VAT rozumie się jako emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.[8] Ilekroć więc ustawa posługuje się pojęciem transferu bonu, to odnosi się nie tylko do jego przekazania, ale także do jego emisji. Emisją z kolei jest pierwsze wprowadzenie bonu do obiegu.[9] Jako transfer bonu różnego przeznaczenia kwalifikować się będzie także każda kolejna jego sprzedaż od chwili emisji do chwili sprzedaży bonu ostatecznemu odbiorcy, który w zamian za bon nabędzie usługę lub towar.

VAT od bonów jednego przeznaczenia (SPV)

Bony jednego przeznaczenia podlegają opodatkowaniu już na etapie emisji, co wynika wprost z art. 8a ust. 1 uVAT:

Transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Takie rozwiązanie jest uzasadnione między innymi tym, że w chwili emisji bonu precyzyjnie znana jest wysokość podatku.

VAT od bonów różnego przeznaczenia (MPV)

W przypadku bonów różnego przeznaczenia emisja lub wcześniejszy transfer bonu nie wywołuje żadnych konsekwencji w podatku VAT – opodatkowaniu podlega dopiero dostawa towarów lub świadczenie usług, za które wynagrodzeniem (całkowitym lub częściowym) jest bon (art. 8b ust. 1 uVAT). To prosta konsekwencja charakteru MPV – dopóki nie zostanie wymieniony na towary lub usługi, nie wiadomo jakie jest miejsce spełnienia świadczenia lub nie są znane stawki podatkowe, dlatego nie jest możliwe opodatkowanie voucherów na tym etapie.

Jak wyżej zostało wymienione, transferem bonu będzie jego emisja i każdorazowe jego przekazanie po jego emisji. Natomiast pojęcie wcześniejszy transfer bonu obejmuje każde przekazanie bonu transferu poprzedzające skorzystanie z bonu jako wynagrodzenie za dostawę towaru lub świadczenie usługi.

W odniesieniu do stanu faktycznego istotne znaczenie ma jeszcze art. 8b ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają usługi pośrednictwa, dystrybucji lub promocji bonu różnego przeznaczenia, o ile transferu MPV dokonuje podatnik niebędący emitentem. Oznacza to, że świadczenie usług na rzecz emitenta, w postaci usług pośrednictwa w sprzedaży, dystrybucji lub promocji (a także innych usług, gdyż katalog nie jest zamknięty), stanowi przedmiot opodatkowania VAT. Dla uznania, że mamy do czynienia z usługami dystrybucji, pośrednictwa lub reklamy nie jest wystarczające, że bony sprzedawane są przez inną osobę, niż ich emitent. Świadczenie takich usług wymaga bowiem wejścia w relację umowną pomiędzy emitentem, a pośrednikiem/dystrybutorem/promotorem MPV, dlatego też z transferem bonu niebędącym wykonaniem takiej umowy nie wiąże się VAT i nie kwalifikuje się on do art. 8b ust. 2 ustawy o VAT i zgodnie z art. 8a ust. 1 zd. 2 nie podlega opodatkowaniu VAT.

Innymi słowy, aby z transferem bonu wiązał się VAT, to emitent musiałby zlecić osobie trzeciej usługi pośredniczenia, dystrybucji lub promocji, za które osoba trzecia uzyska odrębne wynagrodzenie. To właśnie od tych usług należy uiścić VAT w wysokości zależnej od wynagrodzenia za te usługi, nie zaś od wartości MPV.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia należy uznać, że w przypadku, gdy dystrybutor sprzedaje bony różnego przeznaczenia, sama marża przezeń osiągana nie może być traktowana jako wynagrodzenie z tytułu jakiejkolwiek usługi – byłoby to sprzeczne z regulacją art. 8b ust. 1 zd. 2, które przewiduje wprost, że sam transfer bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu. Skoro więc podmiotem dokonującym transferu jest emitent oraz każdy z dystrybutorów, a transfer takiego bonu nie podlega opodatkowaniu, w związku z tym, bez względu na to czy z tytułu transferu pobierana jest odpłatność czy nie – sam transfer nie będzie podlegał opodatkowaniu, a ponieważ transfer jest czynnością rozpoznaną przez ustawodawcę jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu, to jakiekolwiek kwoty otrzymane lub należne z tytułu transferu takiego bonu nie będą objęte podatkiem.[10]

Potwierdzenie takiej argumentacji znajduje się także w motywie 10 preambuły tzw. dyrektywy voucherowej (dyrektywy Rady (UE) 2016/1065), zgodnie z którą:

(10) Podatkowi VAT podlegałyby wyłącznie usługi pośrednictwa lub odrębne świadczenie usług, takich jak usługi dystrybucji lub promocji. W związku z tym w przypadku gdy podatnik, który nie działa we własnym imieniu, otrzyma jakiekolwiek odrębne wynagrodzenie przy transferze bonu, wynagrodzenie to powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych VAT.

W związku z tym jedynie w przypadku gdy podatnik, który nie działa we własnym imieniu (a w imieniu, np. emitenta bonu), otrzyma jakiekolwiek odrębne wynagrodzenie przy transferze bonu, wynagrodzenie to powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych VAT.

 

Warto na koniec wyraźnie odróżnić kolokwialne znaczenie pojęcia pośredniczenia od jego znaczenia na gruncie art. 8b ust. 2 ustawy o VAT. Sam fakt pełnienia roli ogniwa w łańcuchu transakcji, których przedmiotem jest MPV, nie stanowi jeszcze usługi pośredniczenia w rozumieniu art. 8b ust. 2 ustawy o VAT. Pośredniczenie w tym rozumieniu jest usługą występowania w imieniu lub na rzecz zlecającego.

 

Przykład 1

Spółka z o.o. wystawia na sprzedaż przedpłacone karty do sklepu dostępnego na konsoli do gier. W sklepie tym można kupić jedynie licencje na elektroniczne wersje gier komputerowych. Jest to więc MPV.

Spółka z o.o. nabywa karty przedpłacone o wartości 50 zł od innej spółki która także nie jest emitentem bonu, za cenę 40 zł. Zarząd spółki obawia się, że świadczone przez nich usługi są usługą pośredniczenia w sprzedaży bonu różnego przeznaczenia i powinni od niej uiścić podatek VAT. Od ceny MPV, którą otrzymuje przy sprzedaży, odlicza koszt jego nabycia i prowizję Platformy sprzedażowej w wysokości 10%. Od tak obliczonego dochodu w wysokości 5 zł, według zarządu spółka powinna uiścić VAT.

Ocena CGO:

Transakcja opisana w przykładzie jest transferem bonu różnego przeznaczenia i zgodnie z art. 8b ust. 1 zd. 2 uVAT nie podlega opodatkowaniu. Spółka z o.o. nie świadczy żadnych usług na rzecz emitenta lub osób trzecich, w szczególności nie wiążą jej umowy zobowiązujące do pośredniczenia, dystrybucji lub promocji MPV, a ponadto, nie otrzymuje od tych podmiotów wynagrodzenia z tego tytułu. Różnica pomiędzy ceną sprzedaży i ceną zakupu MPV nie stanowi takiego wynagrodzenia. Nie oznacza to jednocześnie, że nie jest ona dochodem spółki, podlegającym opodatkowaniu na innych zasadach.

 

Podsumowanie:

Z transakcjami przy użyciu bonów jednego przeznaczenia i bonów różnego przeznaczenia wiążą się zupełnie odmienne obowiązki podatkowe, dlatego tak kluczowa jest prawidłowa kwalifikacja bonu. Co do zasady każdy transfer bonu jednego przeznaczenia wiąże się z powstaniem zobowiązania do uiszczenia VAT, natomiast w przypadku MPV sam transfer bonu nie podlega opodatkowaniu VAT.

Aby usługi pośredniczenia, dystrybucji lub promocji MPV podlegały VAT, musi istnieć relacja pomiędzy pośrednikiem/dystrybutorem/promotorem a os. trzecią, w ramach której za usługi te należne jest wynagrodzenie. To właśnie te usługi i to wynagrodzenie wywołuje konsekwencje w podatku VAT.

 

Kżdy stan faktyczny wymaga odrębnej oceny, zwłaszcza jeżeli chodzi o kwalifikację bonu jako SPV lub MPV. W niektórych przypadkach należy też rozważyć wystąpienie do Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, jeżeli ocena prawna sytuacji podatnika może budzić wątpliwości.

 

Stan prawny na 14.04.2021 r.

 

Źródła:

  • Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) (Dz.U.2020.106 t.j. z dnia 2020.01.23);
  • Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1)
  • Dyrektywa Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (zwana także: dyrektywa voucherowa) (Dz.U.UE.L.2016.177.9 z dnia 2016.07.01);
  • Dyrektywa Rady (UE) 2017/2455 z dnia 5 grudnia 2017 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE i dyrektywę 2009/132/WE w odniesieniu do niektórych obowiązków wynikających z podatku od wartości dodanej w przypadku świadczenia usług i sprzedaży towarów na odległość (Dz. Urz. UE L 348 z 29.12.2017, str. 7);
  • Dyrektywa Rady (UE) 2019/1995 z dnia 21 listopada 2019 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do przepisów dotyczących sprzedaży towarów na odległość oraz niektórych krajowych dostaw towarów (Dz. Urz. UE L 310 z 2.12.2019, str. 1)
  • Bartosiewicz A. [w:] Komentarz, wyd. XIV, Wolters Kluwer, Sopot 2020
  • Michalik T., Komentarz. Wyd. 15, A. Nowak-Far, C.H. BECK Warszawa 2019

 

[1] art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej także: ustawa o VAT)(Dz.U.2020.106 t.j. z dnia 2020.01.23)

[2] A. Nowak-Far [w:] VAT. Komentarz. Wyd. 15, red. T. Michalik,  C.H. BECK Warszawa 2019

[3] Ibidem

[4] art. 2 pkt. 44 ustawy o podatku od towarów i usług

[5] A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XIV, Wolters Kluwer, Sopot 2020, art. 2.

[6] A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XIV, Wolters Kluwer, Sopot 2020, art. 2.

[7] A. Nowak-Far [w:] VAT. Komentarz. Wyd. 15, red. T. Michalik,  C.H. BECK Warszawa 2019

[8] art. 2 pkt. 45 ustawy o podatku od towarów i usług

[9] art. 2 pkt. 42 ustawy o podatku od towarów i usług

[10] A. Nowak-Far [w:] VAT. Komentarz. Wyd. 15, red. T. Michalik,  C.H. BECK Warszawa 2019