CFC a pojęcie rzeczywistej działalności – znaczenie, istota, problematyka

Zagadnienie rzeczywistej działalności na tle regulacji CFC odzwierciedla ogólnoświatowy trend z zakresu transgranicznych regulacji prawnych. Trend ten ma  przełożenie na polskie ustawodawstwo, a zatem i praktykę stosowania prawa i polega na zawarciu elementów ocennych, opierających się na szerokim i otwartym katalogu przesłanek w zakresie ustalenia przez właściwy organ skutków podatkowych.

Rzeczywista działalność – podstawa prawna implementacji pojęcia.

W cyklu wpisów dotyczących CFC wykazane były już jego główne założenia, a także szereg kwestii bardziej szczegółowych – zarówno natury stricte prawniczej jak i z pogranicza rachunkowości i prawa podatkowego.

W niniejszej publikacji przyjrzymy się jednemu wybranemu terminowi, za którym to stoi bardzo obszerna w ujęciu treściowym, instytucja, tj. pojęciu rzeczywistej działalności. Termin ten pojawia się w przepisach dotyczących CFC tj. z art. 30f ustawy o PIT i analogicznie 24 a ustawy o CIT. Czy prowadzenie rzeczywistej działalności na terenie UE pozwoli nam uniknąć reżimu CFC?

Rzeczywista działalność – skutki CFC.

W regulacji pojawia się bardzo istotne wyłącznie dla stosowania dosyć restrykcyjnych norm CFC. Zgodnie z ust. 18 obydwu wskazanych przepisów nie stosuje się, jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

Zatem  ustalenie czy jednostka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą powoduje, że regulacja nakładająca obowiązek opodatkowania zostanie wyłącza pod jedynie dwiema dodatkowymi przesłankami, które z punktu widzenia polskich przedsiębiorców na pewno będą miały szerokie zastosowanie. Wynika to z przesłanki działalności na terenie UE lub EOG tj. terytorium będących zdecydowanie pierwszym kierunkiem rozbudowy struktur między narodowych polskich podatników, co jest pierwszą przesłanką.

Istotna rzeczywista działalność.

Drugą natomiast jest właśnie istotna rzeczywista działalność. W tym momencie odnieść się należy do pytania postawionego na wstępie i udzielić odpowiedzi negatywnej. Rzeczywista działalność to za mało – musi ona być istotną! Co oznacza dla ustawodawcy istotna wskazuje brzmienie przepisu ust. 20a omawianych art.: 20a. tj.  bierze się pod uwagę w szczególności stosunek przychodów uzyskiwanych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną z prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej do jej przychodów ogółem.

Ustawodawca wskazał również przesłanki dla oceny rzeczywistego charakteru działalności, w poprzedzającym wyżej cytowany fragment,  ust. 20 omawianych art., które sprowadzają się do testu i odpowiedzi na pytania czy:

1) zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;

2) zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;

3) istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;

4) zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;

5) zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Ustawodawca dokonał zatem szerszego doprecyzowania użytej terminologii. Czy jest to jednak katalog zamknięty czy otwarty? Pozornie zamknięty, jednak poprzez użytą terminologię – ocenić należy ten katalog jako otwarty.  Czym jest bowiem oderwanie od przyczyn ekonomicznych? Jak wyjaśnić zgodność z rzeczywistością gospodarczą?  Tyle ile zamierzeń biznesowych, tyle odpowiedzi. Z pewnością konstrukcje zupełnie sztuczne, niemające jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego będą na celowniku organów. Co jednak jeżeli tylko ocena organów uznaje je za sztuczne, podczas gdy realia rynkowe pchają do nietypowych rozwiązań przedsiębiorcę.  Pojawia się niestety dla przedsiębiorców kolejne szerokie pole do postępowań czy administracyjnych w drodze interpretacji czy skarbowych lub nawet karno-skarbowych.

Przyczyny poza ekonomiczne

Dodatkowo do wywodu dotyczącego rzeczywistej działalności, a CFC, wskazać należy na jeszcze jeden zapis wskazujący, że ustawodawca dąży do maksymalizacji realności podejmowanych działań przez przedsiębiorców – innymi słowy do walki z działaniami mającymi na celu efekt optymalizacji podatkowej w oderwaniu od faktycznych przesłanek biznesowych. Zgodnie z ust 22. Omawianych przepisów 30f ustawy o PIT i analogicznie 24a ustawy o CIT:

Dla ustalenia statusu zagranicznej jednostki lub spełnienia warunku kontroli nad zagraniczną jednostką nie uwzględnia się relacji pomiędzy podmiotami, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mających na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich.

Po raz kolejny podkreśla się, że jakkolwiek struktura stworzona została w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, spotka się z negatywną reakcją organu, który nawet w sytuacji gdy struktura spełnia przesłanki przedstawione wcześniej – może ją rozbić, nie biorąc pod uwagę tej części struktury, która stworzona była w celu manipulacji czy tworzeniu cyrkularnych struktur właścicielskich.

Podsumowanie

Działalność gospodarcza struktur nie może być jedynie rzeczywista, a dodatkowo musi być istotną aby w wypadku struktur z obszaru UE i EWG uniknąć opodatkowania podatkiem opisanym przepisami CFC, w wypadku gdy zagraniczna spółka kontrolowana spełnia pozostałe przesłanki. Ustawodawca stworzył wiele norm zawierających podsystemowe odesłania do wykładni językowej ale i celowościowej otwartych terminów definiujących przesłanki prowadzenia istotnej rzeczywistej działalności czym wprowadza dużą niepewność dla przedsiębiorców. Wyeliminowanie tej niepewności może nastręczyć wiele trudności- w razie potrzeby zapraszamy do kontaktu z naszą Kancelarią celem udzielenia wsparcia w tym zakresie.