Międzynarodowe prawo podatkowe

Transakcje łańcuchowe

Zanim dany towar trafi do rąk kupującego, czasami czeka go nie tylko długa podróż liczona w kilometrach, ale także w ilości podmiotów biorących udział w transakcji. Mamy wtedy do czynienie z tzw. „transakcją łańcuchową”. Obecnie zagadnienie transakcji łańcuchowych, szczególnie w obrocie międzynarodowym, stanowi duży problem dla przedsiębiorców zainteresowanych transakcjami zagranicznymi.

Zgodnie z art.7 ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej zwaną ustawą o VAT) „transakcje łańcuchowe” jest to taki rodzaj transakcji, w której bierze udział kilku kontrahentów w taki sposób, że towar wysyłany jest bezpośrednio od ostatniego podmiotu do pierwszego. Zatem transakcją łańcuchową jest sprzedaż tego samego towaru poprzez przynajmniej 3 podmioty biorące udział w danej transakcji. W rzeczywistości  jednak towar zostaje przemieszczony pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem, lecz każdy z nich rozpoznaje dostawę towarów na rzecz kolejnego.

Przykład 1.

Odbiorca (D) składa zamówienie w hurtowni znajdującej się w Łodzi (C). Ta nie posiada jednak danego towaru, dlatego posiłkuje się zamówieniem w hurtowni w Krakowie (B). Hurtownia B, jak się okazuje również nie ma zamawianego towaru, dlatego składa zamówienie bezpośrednio u Producenta w Białymstoku (A). Producent organizuje transport i dostarcza go bezpośrednio do Odbiorcy (D).

W powyższym przykładzie dojdzie zatem na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług do trzech dostaw w sensie prawnym, tj. podmiot A dokona dostawy do podmiotu B, podmiot B dokona dostawy do podmiotu C, a podmiot C dokona dostawy do podmiotu D. Natomiast fizyczne wydanie towaru będzie miało miejsce pomiędzy producentem towaru (A) a składającym pierwsze zamówienie, tj. sklepem (D).

Charakter transakcji łańcuchowych

Transakcje łańcuchowe mogą mieć charakter:

  • krajowy (gdzie wszystkie biorące w niej udział podmioty są zlokalizowane na terytorium jednego kraju i towar ulega przemieszczaniu tylko na terytorium tego kraju)
  • międzynarodowy (gdzie podmioty biorące w niej udział znajdują się na terytorium dwóch lub więcej państw i towar ulega przemieszczeniu pomiędzy dwoma państwami)

Ustalanie miejsca świadczenia w przypadku transakcji łańcuchowych

  1. Miejsce świadczenia transakcji „ruchomych”

W przypadku transakcji międzynarodowych, gdy towar ulega przemieszczaniu pomiędzy różnymi państwami, ustalić należy, której dostawie należy przyporządkować transport towaru, więc trzeba prawidłowo określić tzw. transakcję ruchową.

Zgodnie z nowymi regulacjami z unijnej dyrektywy 2018/1910 transakcją ruchomą będzie transakcja, w której nabywcą jest podmiot pośredniczący. Zaznaczyć należy, że w tym przypadku podmiot pośredniczący to podmiot inny niż pierwszy w kolejności dostawca oraz ostatni w kolejności nabywca. Wyjątek ma stanowić przyporządkowanie wysyłki lub transportu towarów do dostawy dokonanej przez taki podmiot pośredniczący. Regulacja ta ma obowiązywać od 1 stycznia 2020 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT miejscem świadczenia dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Przykład 2.

Sklep z siedzibą w Łodzi (D) zamówił towar u hurtownika z siedzibą w Gdyni (C). Ten nie posiada zamówionego towaru w swoim magazynie i składa zamówienie u kolejnego hurtownika  z siedzibą w Poznaniu (B). Hurtownia w Poznaniu również nie posiada  zamówionego towar, dlatego składa zamówienie bezpośrednio w Dortmundzie (A) z dyspozycją dostarczenia towaru do łodzi. Producent organizuje transport i dostarcza go bezpośrednio do podmiotu (D), a hurtownik (B) z Poznania wskazuje numer VAT UE podatnikowi, czyli producentowi (A).

W takiej sytuacji dostawa pomiędzy producentem (A) a hurtownikiem (B) będzie miała cechy transakcji wewnątrzwspólnotowej. Dostawca towaru (A) rozpozna w swoim kraju wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i będą miały zastosowanie niemieckie przepisy o VAT, a nabywca-hurtownik (B) rozpozna u siebie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i do tej transakcji będzie musiał zastosować obowiązujące w Polsce stawki podatku VAT. Wszystkie następujące po tej transakcji dostawy (B do C i C do D) będą już dostawami krajowymi przy zastosowaniu polskich przepisów o VAT.

  1. Miejsce świadczenia transakcji „nieruchomych”

Za dostawy tzw. „nieruchome” uznaje się dostawy towarów pozostałe po przyporządkowaniu wysyłki lub transportu jednej dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust.3 ustawy o VAT dostawę towarów, które:

  • poprzedza wysyłkę, lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia transportu lub wysyłki tych towarów.
  • następuje po wysyłce, lub transporcie towarów uznaje się za dobrowolną w miejscu zakończenia transportu, lub wysyłki tych towarów.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie dostawy poprzedzające wysyłkę lub transport towarów są opodatkowane w państwie rozpoczęcia transportu lub wysyłki, natomiast wszystkie dostawy następujące po dokonaniu transportu lub wysyłki są opodatkowane w państwie zakończenia transportu lub wysyłki tych towarów.

Od ustalenia, której dostawie w łańcuchu należy przyporządkować fizyczny transport towaru będzie zależało, jak poszczególne podmioty będą zobowiązani rozliczyć podatek i której dostawie będzie można przyporządkować Wewnątrzwspólnotową Dostawę Towarów (dalej zwaną WDT) lub eksport towarów. Zatem wszystkie dostawy dokonane przed transakcją ruchomą będą miały charakter transakcji krajowej w państwie dostawy towaru. Wszystkie dostawy następujące po transakcji ruchomej będą miały charakter transakcji krajowej w państwie przeznaczenia towaru.

Zaznaczyć należy, że w przypadku gdy w następstwie kilku następujących po sobie dostaw tych samych towarów na miejsce pojedyncze wysyłka wewnątrzwspólnotową lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to przemieszczenie to może być przypisane tylko jednej z tych dostaw, którą jako jedyną w tej sytuacji można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną 0% stawką podatku VAT.

Przykład 3.

Odbiorca A (sklep w Łodzi) znajdujący się i będący zarejestrowany w Polsce składa zamówienie w sklepie we Wrocławiu (B), który również działa na terytorium Polski. Nie posiada on również zamówionego towaru, dlatego zamawia towar w Hurtowni (C) z Rzeszowa zarejestrowanej w Polsce, ta jednak również nie posiada danego towaru, dlatego składa zamówienie bezpośrednio u producenta niemieckiego, który w Niemczech jest zarejestrowany Towar będzie transportowany bezpośrednio z Niemiec (D) do Odbiorcy w Polsce(A).

Analizując przeprowadzaną transakcję łańcuchową dla prawidłowego ustalenia jej opodatkowania należy zidentyfikować, kto dokonuje transportu, które dostawy stanowią dostawę ruchomą, a które są nieruchome oraz miejsca poszczególnych dostaw. Kancelaria CGO LEGAL wspiera podmioty krajowe i zagraniczne w zakresie transakcji łańcuchowych oraz oferuje pełne wsparcie i obsługę prawną.