Dzierżawa samochodów lub nieruchomości przez wspólników na rzecz spółki jest powszechnie przyjętą i akceptowaną praktyką w obrocie gospodarczym. Niemniej, tego typu świadczenia na rzecz spółki opodatkowanej tzw. estońskim CIT budzą pewne wątpliwości w zakresie ich kwalifikacji jako ukryte zyski. W konsekwencji powstaje pytanie czy dzierżawa lub najem składników materialnych i niematerialnych z majątku wspólnika do majątku spółki będzie stanowiła ukryty zysk i czy będzie opodatkowana?
Spis treści
- Udostępnienie prywatnego majątku spółce
- Udostępnienie majątku spółce a ukryte zyski
- Ukryte zyski
- Dzierżawa składników własnych w estońskim CIT – stanowisko organów podatkowych
- Brak dokapitalizowania spółki – czy to sprzeczne z prawem?
- Ukryte zyski – jakie przesłanki?
- Świadczenie pozostające w związku z prawem do udziału w zysku
- Brak związku z prawem do udziału w zysku
Udostępnienie prywatnego majątku spółce
Słowem wstępu należy podkreślić, że udostępnienie spółce majątku prywatnego wspólnika nie jest w żaden sposób zakazane. Co więcej udostępnienie własnego majątku lub świadczenie przez wspólnika usług na rzecz spółki jest powszechne, a wręcz pożądane. Zwłaszcza w przypadku nowopowstałej spółki, świadczenia wspólników mogą być szczególnie korzystne w perspektywie racjonalnego gospodarowania majątkiem spółki i jej potencjału rozwojowego.
Ponadto, w dzisiejszych czasach nabycie poszczególnych składników przedsiębiorstwa na własność powoli ustępuje pola usługom najmu lub dzierżawy. Wynajem lub dzierżawa składników materialnych i niematerialnych jest szczególnie korzystna w przypadku, gdy spółka w początkowych fazach rozwoju nie chce angażować dużych zasobów pieniężnych lub zaciągać kredytów na ich nabycie. Jest to również istotne z punktu widzenia ryzyka biznesowego. O wiele łatwiej bowiem wypowiedzieć umowę najmu lub dzierżawy niż poszukiwać nabywcy dla poszczególnych składników przedsiębiorstwa. W relacji wspólnik – spółka, pozwala także na wypracowanie korzystnych warunków cenowych, a to przekłada się na mniejsze obciążenie finansowe spółki. Zminimalizowaniu ulega również ryzyko związane z samym przedmiotem najmu lub dzierżawy, co niewątpliwie stanowi wartość dodaną dla prowadzonej działalności.
Udostępnienie majątku spółce a ukryte zyski
Powyższe uwagi należy jednak skonfrontować z pojęciem tzw. ukrytych zysków, które pojawia się w przepisach dotyczących ryczałtu od dochodów spółek (potocznie zwanego estońskim CIT). Szczególną ostrożność przy udostępnianiu spółce na estońskim CIT prywatnego majątku wspólników należy zachować w perspektywie pojawiających się interpretacji organów podatkowych. Zdaniem Krajowej Informacji Skarbowej (KIS), w niektórych przypadkach udostępnienie spółce majątku przez jej wspólnika stanowić będzie ukryty zysk w rozumieniu przepisów estońskiego CIT. Powyższe wiąże się zaś z koniecznością uiszczenia podatku od tak uzyskanych dochodów.
Ukryte zyski
Główną zaletą estońskiego CIT jest odroczenie obowiązku zapłaty podatku do momentu dystrybucji zysków. Niemniej, art. 28m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: uCIT) wprowadza zasadę, że opodatkowaniu podlega również dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków.
Definicja ukrytych zysków została przedstawiona w ust. 3 wspomnianego wyżej artykułu. W dużym uproszczeniu są to wszelkie świadczenia (odpłatne lub nieodpłatne), wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik lub podmiot z nimi powiązany. W dalszej części przepisu ustawodawca wymienia szczególne przypadki ukrytych zysków, do których kwalifikuje m.in.: odsetki od pożyczek udzielonych przez wspólnika na rzecz spółki oraz nadwyżkę wartości rynkowej transakcji ponad cenę ustaloną między wspólnikiem a spółką.
Tak wymieniony katalog ukrytych zysków nie ma jednak charakteru enumeratywnego (zamkniętego). Co oznacza, że są to jedynie przykładowe formy świadczeń kwalifikowanych jako ukryte zyski, ale nie wszystkie. W konsekwencji, art. 28 m ust. 3 uCIT zawiera definicję „nieostrą”, a ustalenie czy w danym przypadku mamy do czynienia z ukrytymi zyskami musi być każdorazowo dokonywane przez pryzmat konkretnego stanu faktycznego.
Tutaj zaczyna się też miejsce dla interpretacji dokonywanych przez organy podatkowe. Stąd też wśród podatników, którzy korzystają lub chcą skorzystać z estońskiego CIT wiele wątpliwości w zakresie jakie świadczenia pomiędzy wspólnikiem a spółka mogą być uznane za ukryte zyski. Problem ten nabiera wagi zwłaszcza w kontekście dość konserwatywnego (aby nie powiedzieć kontrowersyjnego) stanowiska organów podatkowych.
Dzierżawa składników własnych w estońskim CIT – stanowisko organów podatkowych
W przypadku spółki opodatkowanej estońskim CIT istotne jest, że dochód z tytułu najmu lub dzierżawy składników materialnych i niematerialnych należących do wspólnika może zostać uznany za ukryty zysk. W konsekwencji taki dochód zostanie opodatkowany stawką 10 lub 20%.
Wątpliwości w zakresie kiedy będziemy mieć do czynienia z ukrytym zyskiem nastręcza sama konstrukcja art. 28 ust. 3 uCIT. Przedmiotowy przepis nie wymienia wprost jako ukrytego zysku dochodu z czynszu najmu lub dzierżawy uzyskiwanego przez wspólnika w zamian za udostępnione spółce składniki materialne i niematerialne.
Objaśnienia wydane przez Ministra Finansów wskazują, że za ukryte zyski należy uznawać udostępnienie spółce majątku wspólników, jeśli w relacji spółka-wspólnik, wspólnik nie zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej.
W ślad za powyższym, organy skarbowe przyjmują, że z ukrytymi zyskami mamy do czynienia zawsze, gdy spółka korzysta z udostępnionego przez wspólnika przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP). Zdaniem KIS jeśli majątek jest udostępniany spółce w takiej skali, że bez niego spółka nie byłaby w stanie funkcjonować, to wspólnik nie zadbał o prawidłowe dokapitalizowanie spółki. Słowem, jeśli zbyt dużo majątku jest udostępnione spółce, a sama spółka nie dysponuje praktycznie żadnym majątkiem, to wspólnik powinien rozpoznać tak osiągnięty dochód jako ukryty zysk. W ocenie organów podatkowych, wspólnik powinien zadbać o zapewnienie spółce odpowiednich składników majątku, niezbędnych do jej funkcjonowania jeszcze na etapie jej tworzenia. Za przykład KIS podaje wniesienie majątku do spółki w drodze aportu.
Brak dokapitalizowania spółki – czy to sprzeczne z prawem?
Powyższe stanowisko jest dość kontrowersyjne, zważywszy na treść art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 uCIT. Przepisy te wyłączają bowiem możliwość objęcia spółki estońskim CIT, o ile wniesiono do niej aportem przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) lub składniki majątku przedsiębiorstwa, których równowartość przekracza 10 tys. EUR. Sugerowanie zatem przez organy podatkowe dokapitalizowania spółki w formie aportu jest nie tylko sprzeczne z przepisami o estońskim CIT, ale i pomija aspekty gospodarcze.
W istocie prowadzi to do irracjonalnej sytuacji. Z jednej strony wspólnik zobowiązany jest do działania w najlepszym interesie spółki dbając o jej rentowność. Z drugiej zaś, musi rezygnować z korzystnej gospodarczo relacji handlowej na poczet poszukiwania kontrahentów niepowiązanych, w celu udostępnienia spółce składników majątku, tudzież kredytować już na początku działalność spółki.
Taka interpretacja przepisów zdaje się również sprzeczna z wykładnią funkcjonalną regulacji dotyczącej estońskiego CIT i kłóci się z zasadą racjonalnego ustawodawcy. W gruncie rzeczy organy podatkowe wychodzą bowiem z założenia, że wszelkie świadczenia na rzecz wspólnika należy traktować jako ukryte zyski. To zaś jest stanowiskiem błędnym, nieodpowiadającym samej definicji ukrytych zysków zawartej w przepisach o estońskim CIT i wykładni funkcjonalnej tej formy opodatkowania.
Ukryte zyski – jakie przesłanki?
Istota powyższego problemu tkwi w prawidłowym odczytaniu definicji ukrytych zysków, jaka pojawia się w art. 28m ust. 3 uCIT.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że z uwagi na niewyczerpujący katalog dochodów uznanych za ukryte zyski, analiza powinna być dokonywana przez pryzmat wszystkich przesłanek jakie są wymienione w zdaniu pierwszym art. 28m ust. 3 uCIT. Zgodnie z powyższym, z ukrytym zyskiem mamy do czynienia w przypadku:
- świadczeń pieniężnych, niepieniężnych, odpłatnych, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych;
- wykonywanych w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk;
- których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.
Powyższe przesłanki powinny być spełnione łącznie, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę przecinka w powyższym przepisie. Brak spełnienia którejkolwiek z przesłanek pozbawia danego dochodu cech ukrytych zysków w rozumieniu przepisów o estońskim CIT. Ergo, taki dochód nie będzie opodatkowany podwójnie, tj. na poziomie spółki oraz później na poziomie wspólnika (np. przychód w postaci czynszu dzierżawnego). Szczególnie istotne z perspektywy przywołanego stanowiska organów podatkowych jest przesłanka druga.
Świadczenie pozostające w związku z prawem do udziału w zysku
Wobec powyższego za dochód z ukrytych zysków nie może być uznane każde świadczenie na rzecz wspólnika (akcjonariusza). Ustawodawca nie posługuje się bowiem takowym pojęciem, lecz jednoznacznie definiuje, że dotyczy to wyłącznie świadczeń związanych z prawem do udziału w zysku. Nie każda zaś relacja pomiędzy spółką a wspólnikiem będzie pozostawała w związku z udziałem w zysku. Niedopuszczalny jest automatyzm w kwalifikowaniu dochodu jako ukrytego zysku z samego tylko faktu, że posiadania przez drugą stronę statusu wspólnika lub podmiotu z nim powiązanego. Krąg takich świadczeń będzie zatem węższy niż pojęcie świadczeń na rzecz wspólnika.
Powyższe skłania do zanegowania rozszerzającej wykładni pojęcia ukrytych zysków, która zdaje się być obecnie praktykowana przez organy skarbowe. W konsekwencji ukrytym zyskiem nie będą dochody pozostające bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie lub decyzje spółki. W uproszczeniu, jeśli świadczenie nie jest wykonywane „w związku z prawem do udziału w zyskach” to nie stanowi ukrytego zysku.
Kluczowe w kwestii podniesionych wyżej wątpliwości jest określenie desygnatu pojęcia „wykonanie świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku”. Wykładnia funkcjonalna daje podstawy do twierdzenia, że świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku” jest świadczeniem, które nie zostałoby dokonane, gdyby jego odbiorcą nie był dany wspólnik lub akcjonariusz albo podmiot z nim powiązany. Taki związek powstaje w szczególności, gdy brak uzasadnienia dla uzyskania korzyści przez wspólnika, a więc szczególnie w sytuacji gdy dana transakcja nie zostałaby wykonana, gdyby stroną miałby być podmiot trzeci (niepowiązany ze spółką). Upraszczając, jeśli jedynym powodem wykonywania świadczeń na rzecz spółki jest chęć osiągnięcia przez wspólnika korzyści, pomimo że świadczenia te nie są niezbędne spółce, to nie ma żadnych wątpliwości, że jest to świadczenie wykonywane w związku z prawem do zysku.
Brak związku z prawem do udziału w zysku
Nie każda jednak relacja wspólnika ze spółką powinna być oceniana jako pozostająca w związku z prawem do udziału w zysku. Taką interpretację wyklucza choćby art. 28m ust. 4, który wyłącza spośród ukrytych zysków wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy, zlecenia, powołania lub kontraktu menadżerskiego, nawet jeśli ich stroną będzie wspólnik. Idąc zaś tokiem myślenia organów skarbowych, również takie dochody powinny być kwalifikowane jako ukryte zyski. Powstaje zatem pytanie, czym w takim razie kierował się racjonalny ustawodawca?
Wydaje się, że powinien tutaj być badany adekwatny związek przyczynowy, a nie jakikolwiek związek pomiędzy osiągniętym przez wspólnika zyskiem. Nie należy bowiem zapominać o przesłankach gospodarczych i ekonomicznych. O ile dochód wspólnika z tytułu udostępnienia spółce składników materialnych lub niematerialnych jest efektem świadczeń koniecznych i niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. których potrzeba pojawiłaby się również gdyby ich beneficjentem był podmiot trzeci, to nie sposób stwierdzić, że świadczenie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku.
Uzasadnieniem najmu lub dzierżawy jest gospodarcza potrzeba wyposażenia spółki w składniki majątku niezbędne i konieczne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Sposób w jaki spółka nabędzie tytuł prawny do wykorzystywania tych składników majątku pozostaje bez wpływu na zasadność poniesienia wydatków na ich nabycie.
Jeśli zatem spółka i tak wydzierżawiłaby dany składnik majątku od podmiotu trzeciego (ze stratą wynikająca z uwarunkowań gospodarczych – wyższa cena czynszu) to świadczenie posiada uzasadnienie gospodarcze. Wywołanie korzyści dla wspólnika lub podmiotu z nim powiązanego nie stanowi głównej przyczyny takiej transakcji, nie jest zatem adekwatnie związana z prawem do udziału w zysku. Brak przesłanki związku z prawem do udziału w zysku eliminuje zaś kwalifikację tak uzyskanego dochodu jako ukrytego zysku. W konsekwencji nie materializuje się przesłanka wykonania świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku. Tym samym, nie można mówić o ukrytym zysku po stronie wspólnika.
Jeśli zainteresował Cię powyższy wpis i chcesz wiedzieć więcej na poruszony w nim temat zapraszamy do współpracy z nami. Specjaliści z naszej kancelarii prawnej w Łodzi są do Twojej dyspozycji, skontaktuj się już dzisiaj i daj sobie pomóc. Jeśli po prostu szukasz pomocy w ustanowieniu fundacji rodzinnej, napisz do nas wiadomość.