15 lipca 2016 r. w życie weszła w życie klauzula obejścia prawa podatkowego (tzw. „klauzula GAAR”). Wprowadziła ona rewolucyjne zmiany w polskim systemie podatkowym.
Korzyść podatkowa przenosząca uzyskana w toku operacji, które nie znajdują uzasadnienia w realiach ekonomicznych może potencjalnie zostać uznana za nieuprawnioną optymalizację podatkową – i następnie – sankcyjnie opodatkowana.
Klauzula GAAR. Sztuczność i korzyść
Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (klauzula GAAR) ma zastosowanie, jeśli rezultatem działań mających cechy agresywnej optymalizacji podatkowej będzie korzyść podatkowa.
Klauzula GAAR. Kryteria ocenne
Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które – choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem – to jednak cechuje je, po pierwsze, sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik.
Po drugie, dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, a zatem – sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych.
Klauzula GAAR. Cel czynności
Głównym celem zastosowania takiej czynności jest uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika (względnie podmiot, który przez uniknięcie opodatkowania nie stał się podatnikiem) lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną. Cechą towarzyszącą kształtowaniu stosunków prawnych w sposób zmierzający do uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z intencją prawodawcy często jest brak elementów ryzyka gospodarczego w związku z dokonaniem określonej czynności prawnej lub wzajemnie powiązanego zespołu takich czynności.
Klauzula GAAR. Płaszczyzna prawna oraz ekonomiczna
Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. dzielenie zdarzenia na odrębne czynności prawne albo połączenia wielu odrębnych zdarzeń w jedną czynność w sposób nietypowy dla danej branży, występowaniu podmiotów pośredniczących nie wnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych, elementach prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem tej konstrukcji prawnej (transakcje okrężne), elementach transakcji wzajemnie się znoszących lub kompensujących.
Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej np. poprzez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. Nadmierna prawna zawiłość sztucznej konstrukcji prawnej oraz brak w niej treści ekonomicznej prowadzą do wniosku, że ta konstrukcja nie zostałaby zastosowana przez rozsądnie działający podmiot kierujący się w swych wyborach celami gospodarczymi.
A co jeśli czynność ma treść ekonomiczną?
Jeśli jednak podjęte działania miały pewną treść ekonomiczną i zgodny z prawem cel, wówczas nie będzie następowało proste anulowanie podatkowych skutków czynności, lecz próba odtworzenia przebiegu zdarzeń w taki sposób, jaki byłby właściwy, gdyby podatnik nie działał z zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowej stojącej w sprzeczności z celem i istotą ustawy podatkowej. Dalsze przepisy wskazują, w jaki sposób to reklasyfikowanie czynności będzie następować.
Klauzula GAAR. Kryterium rozsądnego przedsiębiorcy
Za odpowiednią, a zatem taką, która jako swoisty wzorzec posłuży do określenia prawidłowych konsekwencji podatkowych, będzie uznawana czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej.
Gwarancyjną funkcję będzie spełniać postanowienie (art. 119a § 2 in fine), w myśl którego sam podatnik będzie mógł wskazać taki przebieg czynności, który jego zdaniem byłby adekwatny do jego sytuacji.
Klauzula GAAR. Wyliczenie cech mogących wskazywać na to, że czynność ma charakter sztuczny
Wśród tych cech znalazło się nieuzasadnione dzielenie operacji, angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku po temu uzasadnienia gospodarczego, występowanie w działaniu podatnika elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu wyjściowego, względnie elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących.
Ryzyko przewyższające korzyści
O sztuczności może też przesądzać występowanie w operacjach podejmowanych przez podatnika ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, iż należy uznać, że rozsądnie działający podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Na to, czy dokonane czynności stanowią unikanie opodatkowania, a zatem czy ich skutki będą przez prawo zwalczane, wskazuje też cel działania podatnika.
Jeśli na podstawie oceny zaistniałych w sprawie okoliczności należy uznać, że działanie podatnika nakierowane było przede wszystkim na osiągnięcie podatkowo korzystnego rezultatu, sprzecznego z celem i istotą regulacji podatkowej – wówczas mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania.
Klauzula GAAR. Przykłady schematów, które mogą prowadzić do unikania opodatkowania
Planowanie podatkowe z wykorzystaniem instrumentów hybrydowych
- Wykorzystywanie odmiennego traktowania danych kategorii dochodów lub podmiotowości podatkowej przez prawo wewnętrzne dwóch lub większej ilości 7 A. Olesińska, Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania, Toruń 2013, s. 360. 8 państw. Konflikty kwalifikacji wykorzystywane są w agresywnym planowaniu podatkowym w celu uzyskania efektu podwójnego nieopodatkowania danych kategorii dochodu, przy czym tworzone są sztuczne struktury podmiotowe zaangażowane w transakcję;
Wykorzystywanie przepisów umownych w celu obniżenia podstawy opodatkowania w danym kraju
- przy wykorzystaniu tzw. „zakładu” – funkcjonującego dla celów stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz możliwość tworzenia podmiotów transparentnych podatkowo. Zakład taki (lub spółka transparentna) tworzony jest na terytorium drugiego państwa, wyłącznie dla celów korzystniejszej podatkowo obsługi transakcji między dwoma podmiotami krajowymi. Struktury planowania podatkowego wykorzystują tutaj jednocześnie specyficzne postanowienia prawa wewnętrznego państwa położenia zakładu oraz przepisy umów podatkowych;
Wykorzystanie trustów – instytucji wywodzącej się z tradycji prawnej common law w celu ucieczki przed opodatkowaniem
- Umowa trustu zakłada przekazanie własności majątku właściciela na rzecz instytucji powierniczej, która sprawuje nad nim zarząd oraz dokonuje rozporządzeń z majątku na rzecz beneficjenta;
Wykorzystanie podmiotów tworzonych w tzw. rajach podatkowych w celu sztucznego transferu dochodu
- skutkującego zmniejszeniem podstawy opodatkowania w Polsce. Elementem struktury często jest wyposażenie takiego podmiotu w prawa autorskie do utworów, znaków towarowych czy know-how;
Struktury tworzone przez najlepiej zarabiających sportowców i artystów
- którzy poprzez tworzenie wielonarodowych konstrukcji podmiotowych oraz np. wyposażenie części podmiotów w prawa wizerunkowe, unikają obowiązku płacenia podatków zarówno w państwie rezydencji, jak i wykonywania działalności sportowej lub artystycznej;
Wykorzystanie zagranicznych fundacji
- tworzonych i działających wyłącznie na rzecz pojedynczego beneficjenta (założyciela) w celu uniknięcia opodatkowania dochodów osobistych w kraju rezydencji;
Konstrukcje z wykorzystaniem sztucznych podmiotów holdingowych (np. podmiotów cypryjskich, słowackich czy luksemburskich)
- polegające na umieszczeniu takiego podmiotu pomiędzy polską spółką a jej właścicielem za granicą, w celu obniżenia (lub uniknięcia) opodatkowania dywidend uzyskiwanych przez osoby fizyczne w Polsce. Struktury agresywnego planowania podatkowego korzystają w tym przypadku z zestawienia regulacji dyrektyw unijnych implementowanych w polskim prawie wewnętrznym, rozwiązań o znamionach szkodliwej konkurencji podatkowej funkcjonujących w prawie wewnętrznym innych państw oraz szkodliwych zapisów zamieszczonych w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania na początku lat 90-tych (klauzule tax sparing, czy też niespotykane nigdzie w światowej praktyce traktatowej zastosowanie metody wyłączenia z progresją w odniesieniu do dochodów pasywnych);
Wykorzystanie instrumentów dłużnych w agresywnym planowaniu podatkowym
- np. umowy o zakup długoterminowych (np. 20 letnich) obligacji „QDS” emitowanych w Singapurze i zakupowanych przez polskich podatników, przewidujące jednocześnie wypłatę odsetek za cały 20 letni okres umowny „z góry”, oraz możliwość natychmiastowego, przedterminowego wykupu obligacji. Szkodliwe – z punktu widzenia interesów polskiego budżetu – zapisy umowy podatkowej z 1994 r. umożliwiały wygenerowanie przez polskiego podatnika wysokich kosztów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych przy jednoczesnym zwolnieniu z opodatkowania dochodu odsetkowego związanego z obligacjami. 9 Pomimo długoterminowego charakteru papierów wartościowych, przedmiotowe transakcje realizowane są w okresach kilkutygodniowych.
Jeśli zainteresował Cię powyższy wpis i chcesz wiedzieć więcej na poruszony w nim temat zapraszamy do współpracy z nami. Specjaliści z naszej kancelarii prawnej w Łodzi są do Twojej dyspozycji, skontaktuj się już dzisiaj i daj sobie pomóc. Jeśli po prostu szukasz pomocy w ustanowieniu fundacji rodzinnej, napisz do nas wiadomość.